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La Orden Ministerial de 29 de febrero de 1988 adaptó las disposiciones del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, a la problemática específica que, en materia de provisión por insolvencias se plantea a las Entidades de crédito sometidas a la tutela administrativa del Banco de España, dando entrada, en el ordenamiento tributario, a las normas que, sobre tratamiento de los saldos de dudoso cobro y las dotaciones a la provisión por insolvencias realizadas por las Entidades de crédito, estaban contenidas en la Circular del Banco de España 22/1987, de 29 de junio, con las modificaciones incluidas en la misma el 20 de octubre de 1987, si bien, se recogían determinadas excepciones en relación con la consideración de partidas deducibles de determinadas dotaciones a la provisión por insolvencias.

Desde la publicación en el <Boletín Oficial del Estado> de la referida Orden de 29 de febrero de 1988 se han producido importantes modificaciones en el texto de la Circular 22/1987 del Banco de España, que han culminado con la reciente sustitución de la mencionada Circular por la número 4/1991, de 14 de junio, a Entidades de crédito sobre normas de contabilidad y modelos de estados financieros.

La norma undécima, apartado 5 de esta última regula, tal y como hacía la anterior Circular del Banco de España 18/1989, de 13 de diciembre, un fondo especial de depreciación de bienes cedidos en arrendamiento financiero, que se integrará en el Balance reservado con los fondos de insolvencia y que se dotará cuando se haya decidido rescindir el contrato para recuperar el bien, siempre cuando este último tuviese un valor real inferior al valor en libros determinado por la suma del principal de las cuotas no vencidas y el valor residual sin impuestos.

Una segunda modificación, procedente de la Circular del Banco de España 10/1990, de 6 de noviembre, consiste en la extensión a las Entidades de crédito no incluidas en la relación del apartado uno de la norma general de la Circular del Banco de España 22/1987, 29 de junio, de lo dispuesto en las normas novena, trigésima novena y cuadragésima quinta, apartado tres, de la Circular citada.

Esta modificación se mantiene, pese a la derogación de la Circular 10/1990, de 6 de noviembre, en el texto de la número 4/1991, de 14 de junio, ya que, esta útima, es aplicable, tal y como dispone su norma primera, apartado 1, a todas las Entidades de crédito definidas en el artículo primero del Real Decreto Legislativo 1298/1986, de 28 de junio, y a los grupos consolidables de Entidades de crédito definidos en la Ley 13/1985, de 26 de mayo, y disposiciones que la desarrollan. Por último, la Circular número 7/1991, de 13 de noviembre, ha modificado parcialmente el texto de la anteriormente mencionada número 4/1991, al ampliar las operaciones financieras que son susceptibles de cobertura específica del riesgo de crédito, tal y como dispone el apartado 4. a) 2. de la norma undécima.

En su virtud, en uso de las autorizaciones contenidas en el articulo 82.7 y de la disposición adicional primera del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, este Ministerio dispone lo siguiente:

Primero. Con carácter general, las Entidades de crédito sometidas a la tutela y control administrativo del Banco de España, ajustarán el tratamiento tributario de los saldos de dudoso cobro y de las dotaciones a la provisión por insolvencias, cuando aquéllas correspondan a bienes procedentes de la regularización de tales saldos, a las normas actualmente vigentes dictadas por el mismo, y en particular, a las de la Cicular 22/1987, de 29 de junio, con las modificaciones de 20 de octubre de 1987, 13 de diciembre de 1989 y 6 de noviembre de 1990, y, apartir de 1 de enero de 1992, a las de la Circular 4/1991, de 14 de junio, con las modificaciones incluidas en la Circular 7/1991, de 13 de noviembre, con sujeción, en ambos casos, a lo dispuesto en los apartados siguientes.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, la deducibilidad de la dotación prevista en el número 6 de la norma undécima de la Circular 4/1991, de 14 de junio, no alcanzará a la parte de la misma que corresponda a bonos y obligaciones de sectores residentes, créditos cubiertos con garantía real y cuotas pendientes de vencimiento de contratos de arrendamiento financiero sobre bienes inmuebles.

La aplicación a efectos fiscales de posteriores modificaciones de la normativa relativa a la provisión por insolvencias correspondiente a las Entidades de crédito sometidas a la tutela administrativa del Banco de España, quedará condicionada a que se dicte por la Secretaría de Estado de Hacienda las Resoluciones que procedan, a propuesta de la Dirección General de Tributos y previo informe de la Dirección General del Tesoro y Política Financiera.

Segundo. La consideración como gasto deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las dotaciones realizadas a la provisión por insolvencias se limitará a la cantidad necesaria para que, de acuerdo con las normas establecidas por el Banco de España, vigente, en cada momento, el saldo de la provisión constituida no sea superior al exigido por el Banco emisor.

Tercero. 1. Las dotaciones al fondo de provisión, a incluir en <otros fondos especiales específicos>, a que hace referencia el último párrafo del apartado 6. de la norma trigesima novena de la Circular del Banco de España 22/1987, de 29 de junio, en su nuevo texto incluido en la Circular 18/1989, de 13 de diciembre, en relación con aquellos contratos de arrendamiento financiero en que el bien a recuperar tuviese un valor real inferior al valor en libros, tendrán la consideración de fiscalmente deducibles siempre y cuando se conviertan en definitivas en el plazo máximo de tres meses contados a partir de la fecha en que se decide rescindir el contrato, a través de la determinación del valor real del bien a recuperar, mediante las peritaciones o valoraciones que procedan, excepto en el caso de bienes muebles en el que dicho plazo comenzará a contarse desde el momento de su efectiva recuperación. Transcurrido uno u otro plazo, la dotación practicada perderá la consideración de fiscalmente deducible, y se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de que la depreciación efectivamente sufrida sea partida deducible cuando quede debidamente acreditada. Igual tratamiento tributario corresponderá, a partir de 1 de enero de 1992, a las provisiones registradas en el fondo especial de depreciación de bienes cedidos en arrendamiento financiero, cuando se haya decidido rescindir el contrato para recuperar el bien y este último tuviese un valor real inferior al valor en libros determinado por la suma del principal de las cuotas no vencidas y el valor residual sin impuestos, en los términos a que se hace referencia en la norma undécima, apartado 5. de la Circular del Banco de España 4/1991, de 14 de junio.

2. No tendrán la consideración de partidas deducibles las dotaciones a la provisión por insolvencias que correspondan a:

a) Operaciones cubiertas con garantía real, excepto que fuese insuficiente o de difícil realización.

Se entenderá que son de difícil realización las garantías relativas a bienes que no se hallen destinados a vivienda, tanto principal como secundaria, oficinas y usos polivalentes, así como las fincas rústicas, excepto que hayan transcurrido más de tres años desde el vencimiento de la primera cuota o plazo impagado.

Lo dispuesto en el párrafo anterior se aplicará, en cuanto procediere, a los contratos de arrendamiento financiero, respecto de las cuotas vencidas no cobradas hasta el momento de recuperar materialmente la posesión o el uso de los bienes cedidos.

b) Operaciones vinculadas, tal y como éstas se definen en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, salvo en los casos de procedimientos concursales, insolvencias judicialmente declaradas u otras circunstancias debidamente justificadas que evidencien una reducida probabilidad de cobro.

c) Operaciones registradas como dudosas o morosas, sobre las que existan acto o acuerdo interno de renovación.

Se entenderá que existe pacto o acuerdo interno de renovación, cuando, con posterioridad a la aparición de las condiciones de morosidad o dudoso cobro, la Institución de crédito y ahorro conceda nuevas facilidades financieras al deudor.

No se considerará producida renovación en los siguientes casos:

1. Concesión de nuevas facilidades o renegociación de las deudas contraidas por los acreditados, residentes o no residentes en caso de procedimientos concursales, planes de viabilidad, reconversión o situaciones análogas.

2. Concesión de facilidades financieras al deudor relacionadas exclusivamente con la financiación de sus ventas.

3. Prórroga o reinstrumentación simple de las operaciones, efectuada con el fin de obtener una mejor calidad formal del título jurídico sin obtención de nuevas garantías eficaces.

d) Operaciones crediticias concertadas con las Endidades a que se refire la letra e) del apartado uno del artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en la parte de la dotación que exceda del importe resultante de aplicar el 10 por 100 a la base imponible, disminuido dicho importe, en su caso, en la cuantía total de los donativos efectuados al amparo del artículo 123 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, salvo en los casos de procedimientos concursales o insolvencias judicialmente declaradas.

e) Operaciones crediticias concertadas con partidos políticos, centrales sindicales, colegios profesionales y organizaciones patronales salvo en los casos de procedimientos concursales, insolvencias judicialmente declaradas o concurrencia de otras circunstancias debidamente justificadas que evidencien unas reducidas posibilidades de cobro.

f) Dotaciones realizadas con posterioridad al ejercicio que corresponda, según los limites mínimos establecidos por el Banco de España, las cuales se considerarán a estos efectos como saneamientos del activo.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, lo dispuesto en la letra f) no se aplicará cuando se trate de dotaciones autorizadas por el Banco de España, que supongan una periodificación de las provisiones mínimas establecidas. En este sentido hay que considerar la cobertura que, relativa a la provisión por insolvencias, deberá completarse en el ejercicio 1991, tal y como dispone el párrafo segundo de la norma segunda de la Circular del Banco de España 10/1990, de 6 de noviembre.

Cuarto.

Los posibles excesos de dotaciones no admisibles fiscalmente, derivados de lo dispuesto en los apartados anteriores, podrán acogerse, en su caso, a lo dispuesto en los articulos 85.1 y 88.9 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Quinto. Cuando en aplicación de la normas dictadas por el Banco de España, y una vez cubierta la totalidad del saldo de la operación, éste se dé baja en el activo de la Institución de crédito y ahorro, pero, sin embargo, subsistiese jurídicamente la posibilidad de reclamar su cobro, se adjuntará a la declaración del Impuesto sobre Sociedades una relación nominal de dichas operaciones y del saldo dado de baja.

Sexto. Las provisiones de análoga naturaleza dotadas en ejercicios anteriores de conformidad con las normas previamente dictadas por el Banco de España y que tuviesen la consideración de partida deducible a efectos fiscales, habrán de tenerse necesariamente en cuenta en el cálculo, a los mismos efectos, del saldo global de la provisión por insolvencias a que se refieren las normas del Banco de España actualmente vigentes.

En el supuesto de que conforme a estas últimas las dotaciones anteriores resultasen excesivas, los fondos liberados se integrarán en la base imponible del ejercicio.

DISPOSICION ADICIONAL

Con carácter general para los sujetos pasivos de los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre Sociedades, los coeficientes a que hace referencia el artículo 18, apartado 2 de la Ley 5/1983, de 29 de junio, serán los contenidos en el artículo 82.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, sin perjuicio de las normas especiales que para las Entidades de crédito sometidas a la tutela administrativa del Banco de España se contiene en la presente Orden.

DISPOSICION TRANSITORIA

Lo previsto en el párrafo segundo del apartado primero únicamente afectará a las dotaciones correspondientes a los excesos de los saldos de los conceptos en el mismo mencionados, respecto de los saldos correspondientes a la fecha de entrada en vigor de la presente disposición, sin perjuicio de la integración en la base imponible de los saldos del fondo de insolvencias que queden liberados por cualquier causa.

DISPOSICION DEROGATORIA

Queda derogada la Orden de 29 de febrero de 1988 sobre aplicación de la provisión por insolvencias a las Entidades de crédito sometidas a la tutela administrativa del Banco de España.

Lo que comunico a V. E y V. I. para su conocimiento y demás efectos.

Madrid, 13 de julio de 1992.

SOLCHAGA CATALAN

Excmo. Sr. Secretario de Estado de Hacienda e Ilmo. Sr. Director general de Tributos.