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Advertidos errores en el texto del Real Decreto 2014/1997, de 26 de diciembre, por el que se aprueba el Plan de Contabilidad de las entidades aseguradoras y normas para la formalización de las cuentas de los grupos de entidades aseguradoras, publicado en el «Bo letín Oficial del Estado» número 312, de 30 de diciembre, en el suplemento que hace público dicho Plan de Contabilidad, procede incorporar la Introducción que se indica en el quinto párrafo del preámbulo del citado Real Decreto:

«INTRODUCCIÓN

1. La Directiva 91/674/CEE, de 19 de diciembre de 1991, de cuentas anuales y cuentas consolidadas de las empresas de seguros es uno de los pilares en los que, conjuntamente con la Directiva 92/49, relativa al seguro directo distinto del seguro de vida y Directiva 92/96/CEE relativa al seguro directo de vida, se ha fundamentado la definitiva constitución del mercado interior europeo.

La obligatoria incorporación de dichas normas a nuestro ordenamiento nacional y su especificidad determinó, para el caso concreto de la contabilidad, que la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, habilitase el marco legal para un desarrollo reglamentario que permitiera recoger, en debida forma, los principios y las reglas de contabilidad aplicables a las entidades aseguradoras y a sus grupos.

La actividad aseguradora, en su doble consideración de servicio y actividad financiera, está plenamente integrada en el sector financiero nacional, en el que se sitúa en un lugar preponderante junto con los bancos, cajas de ahorro y fondos de pensiones. Esta circunstancia y la necesidad de normalizar al máximo la actividad con la del resto de agentes económicos, ha determinado que el presente Plan de Contabilidad no se aparte, como principio general, del espíritu de la normativa contable contenida en el Plan General de Contabilidad, si bien, sus específicas características técnicas exigen el establecimiento de criterios y reglas de contabilidad propias para regular aquellas cuestiones que así lo requieran.

Esta ha sido, también, la filosofía de la Directiva de 19 de diciembre de 1991, que recoge los principios específicos y normas de valoración aplicables a aquellas partidas que pueden considerarse propias de la actividad aseguradora, estableciendo una remisión genérica a aquellas partidas del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias comunes a cualquier actividad empresarial.

2. Otro aspecto significativo del presente Plan de Contabilidad es que no rompe de manera radical con la adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades de seguros aprobado por Orden del Ministerio de Hacienda de 30 de julio de 1981. Se ha procurado, a este respecto, que las modificaciones introducidas por el presente Plan permitan a las entidades su adaptación al nuevo texto de manera rápida y sin generar especiales dificultades. No obstante, el texto introduce aquellas novedades impuestas por la Directiva de cuentas anuales y cuentas consolidadas de las entidades aseguradoras o por la evolución de la doctrina contable, intentando cubrir determinadas lagunas existentes en el texto de 1981 y habilitando soluciones para nuevas formas de operar en el mundo asegurador, consecuencia de los cambios producidos en los últimos años.

3. El Plan de Contabilidad de las entidades aseguradoras tiene la siguiente estructura:

Principios contables.

Cuadro de cuentas.

Definiciones y relaciones contables.

Cuentas anuales.

Normas de valoración.

A diferencia del texto de 1981, se observa que el actual contiene un apartado más, al igual que el vigente Plan General de Contabilidad. Se trata de la Primera parte, que recoge los principios contables, los cuales marcan los criterios de contabilización de las operaciones por parte de las entidades aseguradoras.

Aunque los referidos principios contables no difieren en cuanto a su denominación de los establecidos en el Plan General de Contabilidad, se ha considerado oportuno su inclusión por dos motivos básicos: En primer lugar por su importancia en la consecución de la imagen fiel de la situación patrimonial, financiera y de los resultados de las entidades aseguradoras, consecuencia de la aplicación sistemática y regular de dichos principios, logrando que las cuentas anuales transmitan una noción de imparcialidad y objetividad; y, en segundo lugar, porque se han introducido los matices necesarios para adecuarlos a la realidad de la actividad que regulan.

4. La Segunda parte del Plan comprende el cuadro de cuentas que sigue la clasificación decimal. Si se compara este texto con el de 1981, se observan algunas diferencias:

En el presente cuadro de cuentas se modifican la concepción y el contenido del grupo 8, que estaba destinado en el Plan de 1981 a los resultados, que ahora se recogen en la cuenta 129, estableciéndose, en base a las definiciones que realiza la Directiva de cuentas anuales, un grupo 8, cuya finalidad es la reclasificación de los gastos por naturaleza recogidos en el grupo 6, en función del destino al que se afecta cada uno de los citados gastos, siempre que no coincida la naturaleza de la cuenta con su destino final. También desaparece el grupo 0, de cuentas de orden y especiales, cuya información se traslada a la memoria.

En general, puede decirse que el cuadro de cuentas resulta más completo al incorporar cuentas destinadas a operaciones no contempladas en 1981, aunque sí recogidas, muchas de ellas, en el vigente Plan General de Contabilidad.

Hay que señalar, finalmente, que la evolución de la actividad aseguradora puede obligar a la apertura de nuevas cuentas y relaciones contables, las cuales deben ser previstas por las entidades aseguradoras, completando el cuadro de cuentas y definiendo las relaciones contables aplicables en cada caso, permitiendo que la obligatoriedad en la utilización de las cuentas desarrolladas hasta tres dígitos, establecidas en el presente texto no cierre definitivamente su contenido, ya que serán las entidades aseguradoras quienes, si lo consideran oportuno, podrá habilitar las cuentas necesarias para reflejar operaciones no expresamente contempladas en este Plan.

5. La Tercera parte del Plan está destinada a recoger las definiciones y relaciones contables. En cada uno de los grupos, subgrupos, cuentas y subcuentas se recoge la definición y las características principales de las operaciones integradas en éstos, aclarando el significado y la concepción genérica de las mismas. Las relaciones contables describen los motivos más habituales de cargo y abono de las cuentas, sin que haya que entender que en dichos motivos se agotan todas las posibilidades de utilización de dichas cuentas.

Dentro de cada grupo merecen destacarse algunas novedades respecto al Plan de 1981.

En el grupo 1 hay que reseñar la aparición de la cuenta relativa a los pasivos subordinados, que aparecen por primera vez en la normativa contable, de acuerdo con lo dispuesto en la estructura del Balance de la Directiva de cuentas anuales, para recoger las deudas a cargo de la entidad, con características propias en relación con su vencimiento y reembolso y, teniendo en cuenta, que, en el caso de liquidación de la entidad, se reembolsan en último lugar antes de la cuota que corresponda a los accionistas en la liquidación, asimilando su tratamiento contable al de cualquier emisión de valores negociables de renta fija por parte de las entidades aseguradoras.

En el grupo 4 destaca el desglose de las cuentas 431 y 432, recibos de primas pendientes de cobro y pendientes de emitir, mejorando la información correspondiente a estos recibos a través de las subcuentas en que se desglosa. En particular, hay que destacar la subcuenta que reclasifica los recibos de primas anticipados, utilizando al respecto la cuenta 454, con el fin de facilitar así el control del referido anticipo de recibos hasta la fecha de vencimiento de los mismos por las entidades bancarias.

En cuanto a los convenios de liquidación de siniestros, por ejemplo C.I.D.E. y A.S.C.I.D.E. o cualquier otro que se establezca en el futuro, se ha arbitrado un sistema contable que utiliza las cuentas 442, 496 y 607, con la intención de resolver la confusión que se producía al contabilizar como siniestros todas las incidencias derivadas de dichos convenios.

En relación con los extornos del presente texto diferencia aquellos que puedan asimilarse a una distribución de resultados generados en el período de cobertura del contrato, que se incluirán en el subgrupo 36 y los que no obedecen a una distribución de resultados técnicos o financieros, sino más bien a una devolución de parte de la prima correspondiente al riesgo no corrido, que se incluirán en la cuenta 434.

Finalmente, en cuanto al grupo 5 y por lo que respecta a las aportaciones de mutualistas se habilitan las cuentas necesarias para el reconocimiento de las mismas en el Fondo Mutual mientras éstas no se hayan hecho efectivas, utilizando, en este caso, la cuenta 557, cuyo saldo se traspasará al Fondo Mutual o a la compensación de pérdidas cuando se haya producido el desembolso efectivo.

6. La Cuarta parte del Plan se ocupa de las cuentas anuales, aspecto de máxima significación, ya que supone el instrumento básico de transmisión de la información económica a terceros. Estas cuentas anuales comprenden el balance, cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria.

En las normas para su elaboración hay que destacar como novedad que el Plan se ocupa de fijar criterios para la asignación de los ingresos y gastos de las inversiones a las cuentas técnicas de vida y de no vida o a la cuenta no técnica. Dichos criterios deben ser razonables, objetivos y comprobables sin que quepa su modificación de un ejercicio a otro, de cara a la compatibilidad, principalmente, de la cuenta de pérdidas y ganancias.

El modelo de balance es consecuencia de la aplicación de la Directiva de cuentas anuales, que establece su estructura de forma obligatoria. Destaca en él la significación del epígrafe dedicado a las inversiones, que se desglosa pormenorizadamente de cara a que la entidad disponga de suficientes opciones para recoger las diferentes inversiones que puedan realizarse.

Por lo que se refiere a la cuenta de pérdidas y ganancias, el modelo contenido en este Plan también se ajusta a la estructura establecida por la Directiva, siendo una de las novedades más significativas. En efecto, dicho estado ya no se configura como cuenta, sino que adopta la forma de lista, de tal manera que los ingresos se minoran por los gastos que corresponden a cada una de las categorías establecidas a tal efecto. Además, la cuenta de resultados está formada por la cuenta técnica del ramo de vida y de los ramos distintos del de vida y por la cuenta no técnica. La primera recoge los ingresos y gastos propios de la actividad aseguradora, mientras que la segunda añade los ingresos y gastos que no hayan sido imputados a la cuenta técnica.

Finalmente y por lo que se refiere a la memoria, el presente Plan intenta combinar las exigencias ya establecidas en el Plan General de Contabilidad, con las prescripciones provenientes de la Directiva de cuentas anuales. En este sentido, la memoria recogerá la información necesaria para completar y ampliar el contenido del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias, debido a que existen multitud de operaciones empresariales que no son recogidas de manera suficiente en dichos estados financieros al limitarse al movimiento contable, por lo que resulta imprescindible un documento que aclare adecuadamente dichas operaciones. La memoria también incluye un estado del resultado técnico por ramos distintos del de vida y un estado de flujos de tesorería, apartándose, en este punto, del cuadro de financiación establecido en el Plan General de Contabilidad, cuya estructura no se adecua convenientemente a la inversión del proceso productivo, característica básica de la actividad aseguradora. La memoria incluye, asimismo, los estados de cobertura de provisiones técnicas y de margen de solvencia, como un aspecto esencial de la información que se ofrece a terceros, y en atención a la importancia que representan en la determinación de la imagen fiel. Se establece, también, una memoria abreviada con el fin de facilitar el cumplimiento en su elaboración a entidades que no superen un determinado volumen de producción en el ejercicio.

7. La Quinta parte del Plan está destinada a las normas de valoración. Dichas normas, que vienen determinadas en gran medida por el contenido de los artícu los 45 a 62 de la Directiva de Cuentas Anuales, constituyen, asimismo, un desarrollo de los principios contables contenidos en la Primera parte del Plan.

Como ya se ha señalado antes y siguiendo el principio inspirador de normalizar esta actividad en aquellas cuestiones no específicas de la actividad aseguradora, el presente texto se ajusta, generalmente, al espíritu que impregna el Código de Comercio, el Plan General de Contabilidad y demás disposiciones de la regulación mercantil en materia contable. En cambio, para aquellas partidas propias o específicas de las entidades aseguradoras, establece criterios adecuados a las peculiaridades de dichas operaciones, apuntadas también en la Directiva. Así:

a) En relación con las inversiones materiales no se produce variación, en general, en cuanto a los criterios de valoración aplicables a dichos activos. En cuanto a las correcciones de valor de carácter reversible se exige que sean tasadas de acuerdo a los requisitos y plazos marcados por Orden de 30 de noviembre de 1994, aplicándose criterios diferentes según la diferente utilización de las citadas inversiones.

b) En cuanto a los elementos de inmovilizado inmaterial, las normas de valoración se asimilan, en general a lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, matizándose algunos aspectos:

En aplicaciones informáticas se concretan los conceptos que en ningún caso podrán ser objeto de activación y se indica que el plazo de amortización no podrá superar el período de cuatro años.

En relación con los gastos por la compra de la cartera a un mediador, éstos se activarán amortizándose de modo sistemático durante un período máximo de diez años, dependiendo del mantenimiento de los contratos de dicha cartera adquirida, así como de sus resultados.

c) Por lo que se refiere a los gastos a distribuir en varios ejercicios, las comisiones anticipadas y gastos de adquisición del ramo de vida podrán reconocerse en el activo del balance en aplicación del principio de correlación de ingresos y gastos.

d) En cuanto a las correcciones valorativas de los valores negociables, destaca la regulación correspondiente a los de renta fija por su especial significación en las inversiones realizadas por las entidades aseguradoras, persiguiendo los criterios de valoración la estabilidad en los resultados derivados de la tenencia y gestión de este tipo de activos.

e) Por lo que se refiere a los créditos por recobro de siniestros y en aplicación del principio de prudencia, la activación de los mismos se limitará a aquellos cuya realización esté suficientemente asegurada a la fecha de formulación de cuentas, sin que quepa, como principio general, la activación en función de estimaciones globales basadas en la experiencia de la entidad.

f) En cuanto al tratamiento de las diferencias en moneda extranjera cabe destacar que en aquellos casos en que dichas diferencias se produzcan en activos congruentes con las provisiones técnicas derivadas de operaciones de seguro en moneda extranjera, las señaladas diferencias rectificarán el valor de los activos en los que se haya producido la inversión de las citadas provisiones, compensándose así la incidencia que en la cuantificación de las provisiones técnicas haya tenido la variación en los tipos de cambio.

g) Como novedad a destacar, asimismo, y de acuerdo con lo dispuesto en la Directiva de cuentas anuales, se incorporan normas de valoración para las inversiones por cuenta de tomadores de pólizas que asuman el riesgo de la inversión, estableciéndose que el precio de adquisición de las mismas se ajustará a lo largo de cada ejercicio en función de su valor de realización e imputándose dichos ajustes en la cuenta técnica del ramo de vida. Se recoge también el caso en que el valor de las prestaciones se establezca en función de índices o activos de referencia que no guarden una correlación exacta con las inversiones de la entidad, valorándose éstas a precio de mercado, pero con el límite de la provisión correspondiente al tomador de la póliza, la cual se fijará en función de la evolución de los índices previstos.

h) En cuanto a las provisiones técnicas, las normas de valoración se remiten a lo que se disponga en la normativa vigente.

i) Finalmente, el Plan recoge criterios para la contabilización de los instrumentos derivados, estableciendo como criterio básico y por lo que respecta a las operaciones de cobertura que se realicen para reducir o eliminar el riesgo de mercado o de tipo de interés de los activos de las entidades aseguradoras, deberán recogerse de forma simétrica a los resultados que se produzcan de los referidos activos, definiéndose cuándo se entiende que dichas operaciones son de cobertura.

8. Una regla novedosa es la necesidad de diferir los resultados generados por empresas pertenecientes a un grupo, en la medida que se realicen cesiones de activos o de carteras por encima del precio de mercado, evitando así, el traslado de resultados de una empresa a otra.

9. Por último, también se concretan los criterios aplicables para convertir los estados financieros de las sucursales de las entidades españolas fuera de España.

10. Se aprueban también por este Real Decreto las normas para la consolidación de las cuentas anuales de los grupos de entidades aseguradoras, estableciéndose los criterios aplicables y los modelos de cuentas anuales relativos al balance, cuenta de pérdidas y ganancias y memoria, contemplando algunas normas específicas derivadas de la operatoria propia de las entidades aseguradoras.

11. En resumen, se establece un texto, tanto por lo que se refiere al ámbito individual de las entidades aseguradoras, o global de los grupos de entidades aseguradoras, netamente contable, trasladando al derecho nacional principios contables aceptados en la generalidad de los países del Espacio Económico Europeo, que permitan expresar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa y del grupo, de modo que la normalización contable de la información económica que produzcan las entidades aseguradoras o sus grupos, conduzca a que dichas cuentas, individuales o consolidadas sean comparables, en la medida en que se hayan respetado los mencionados principios, proporcionando la máxima transparencia en la información que se debe facilitar a accionistas, mutualistas y consumidores en general.»

Igualmente, en la página 102 del suplemento, primera columna, apartado 3, e), el segundo párrafo debe entenderse sustituido por el siguiente:

«No se aplicarán los artículos 7.o,a), y 8.o de las normas para la formulación de las cuentas anuales de los grupos de sociedades aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, sobre dispensa de obligación de consolidar por tamaño en los términos recogidos en la referida norma».